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2．參考意見
對于客戶項目配套研發(fā)活動，需要結合與客戶簽訂合同的時點及合同內容，判斷適用無形資產準則還是收入準則。
如果尚未與客戶簽訂銷售合同或技術研發(fā)合同，僅僅是為訂立合同而開展的初始研發(fā)活動，無法明確研發(fā)投入對應的具體對象，則應當作為企業(yè)內部研究開發(fā)活動，按照無形資產準則進行會計處理。如果已與客戶簽訂合同，研發(fā)活動能對應到具體產品或項目，則需要判斷是否構成單項履約義務。
如果構成單項履約義務，則按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，確定單項履約義務是在某一時段內履行還是某一時點履行，在履行單項履約義務時分別確認收入和成本。如果不構成單項履約義務，則按照《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》2-8的規(guī)定，進一步判斷適用收入準則還是無形資產準則。
判斷研發(fā)活動是否構成單項履約義務，主要考慮技術研發(fā)服務是否符合可明確區(qū)分的條件。本案例中，從客戶項目配套研發(fā)的研發(fā)流程來看，A公司對客戶的承諾包括產品研發(fā)服務、試制樣品、批量生產產品等。判斷技術研發(fā)服務是否可明確區(qū)分，需要同時滿足客戶能從研發(fā)服務本身受益、研發(fā)服務與轉讓商品的承諾在合同里可以明確區(qū)分兩個條件，在合同里是否可明確區(qū)分，主要考慮提供技術研發(fā)服務和提供商品之間是否具有高度關聯性。
如果客戶能夠從研發(fā)服務本身受益，研發(fā)服務和轉讓商品的承諾不存在高度關聯性，在合同層面可以明確區(qū)分，則技術研發(fā)服務構成單項履約義務，應按照收入準則中合同履約成本的規(guī)定進行處理，最終計入營業(yè)成本。
如果客戶不能從研發(fā)服務本身受益，或者研發(fā)服務和轉讓商品的承諾存在高度關聯性，在合同層面不能明確區(qū)分，則研發(fā)活動不構成單項履約義務，需要進一步結合公司能否控制研發(fā)成果、研發(fā)成果能否應用于其他客戶來判斷適用收入準則還是無形資產準則。
若公司無法控制研發(fā)成果，研發(fā)成果僅可用于該合同，無法用于其他合同，則公司應當按照收入準則中合同履約成本的規(guī)定進行處理，最終計入營業(yè)成本。如果公司可以有充分證據表明能夠控制研發(fā)成果，并且預期能夠帶來經濟利益流入，則企業(yè)應當按照無形資產準則，對符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化，不符合資本化條件的研發(fā)支出計入當期損益。
3．相關規(guī)則
（1）《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》
第九條 合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。
履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。
企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。轉讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足本準則第十一條規(guī)定的、在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。
第十條 企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：
（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；
（二）企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。
下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分：
1．企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。
2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。
3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。
（2）《企業(yè)會計準則第6號——無形資產（2006）》第六條 企業(yè)無形項目的支出，除下列情形外，均應于發(fā)生時計入當期損益：
（一）符合本準則規(guī)定的確認條件、構成無形資產成本的部分；
（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。
第七條 企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。
研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。
開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
第八條 企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。
第九條 企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；
（三）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；
（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；
（五）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
（3）《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》2-8定制化產品相關研發(fā)支出的會計處理
企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則（如存貨、無形資產、固定資產等）規(guī)范范圍且同時滿足相關條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產，采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。監(jiān)管實踐發(fā)現，部分公司對定制化產品相關研發(fā)支出的會計處理存在理解上的偏差和分歧?，F就該事項的意見如下：企業(yè)與客戶簽訂合同，為客戶研發(fā)、生產定制化產品?？蛻粝蚱髽I(yè)提出產品研發(fā)需求，企業(yè)按照客戶需求進行產品設計與研發(fā)。產品研發(fā)成功后，企業(yè)按合同約定采購量為客戶生產定制化產品。對于履行前述定制化產品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業(yè)應按照收入準則中合同履約成本的規(guī)定進行處理，最終計入營業(yè)成本。
若綜合考慮歷史經驗、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據表明能夠控制相關研發(fā)成果，并且預期能夠帶來經濟利益流入，企業(yè)應按照無形資產準則相關規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。企業(yè)應當建立和完善相關內部控制，合理識別并歸集研發(fā)費用與合同履約成本，恰當確認計入無形資產的研發(fā)支出。
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